Господарські операції без реального настання правових наслідків, або Фіктивні господарські операції

Загальновідомо, що бізнес — це підприємницька, комерційна чи будь-яка інша діяльність, що не може суперечити закону і спрямована на отримання прибутку. 

В житті бізнес — це постійна боротьба, ризики, перемоги та поразки. На шляху бізнесу стоїть чимало випробувань. Хтось скаже, що основними загрозами бізнесу є недобросовісні контрагенти, заздрісні конкуренти або просто відсутність «фарту». Ми погоджуємося з такими думками, однак однією із суттєвих загроз бізнесу є і деяка недоброчесність контролюючих органів. 

Ми в жодному разі нікого не звинувачуємо та не заперечуємо необхідність контролю бізнеса в Україні, ми лише звертаємо увагу на непрофесійність окремих службовців у відповідних контролюючих структурах. 

Сьогодні ми хочемо зупинити вашу увагу на господарських операціях, які в більшості випадків розцінюються як фіктивні. Як з цим боротись та як уберегти свій бізнес від безпідставних донарахувань та фінансових санкцій? 

Що цікавить податкові органи при проведенні перевірок бізнесу? 

Цікавить перш за все податкова вигода, тобто сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов’язання звітного (податкового) періоду. 

Простими словами, при проведенні податкової перевірки бізнесу відшуковуються господарські операції, які перевіряючі відносять до фіктивних і донараховують підприємству, установі чи організації податок на прибуток. Також застосовуються штрафні санкції в розмірі 50% від такого донарахування. 

Що ж ми маємо? Безпідставні донарахування податку на прибуток та штрафні санкції за надуманими ознаками фіктивності тієї чи іншої господарської операції, що в результаті може привести навіть до банкрутства. 

При віднесенні тієї чи іншої господарської операції до фіктивної нам потрібно визначити, чи були дії підприємства, установи, організації спрямовані на безпідставне одержання коштів із державного бюджету? Чи мали операції із придбання товарів та послуг реальний характер? Яким чином придбалися товари та надавалися послуги? Та чи була взагалі можливість здійснення таких операцій? 

При цьому надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі і є наслідком укладення нікчемних правочинів, або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. 

Про необґрунтованість отримання податкової вигоди можуть свідчити наявність таких обставин: 

• неможливість реального здійснення платником податків господарських операцій з урахуванням часу, місцезнаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; 
• нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; 
• відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності через відсутність управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; 
• облік для цілей оподаткування лише тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; 
• здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; 
• відсутність первинних документів обліку. 

Водночас, звертаємо увагу, що навіть наявність тієї чи іншої із зазначених обставин ще не може служити беззаперечною підставою для віднесення господарської операції до фіктивної. 

Так, факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об’єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов’язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб’єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також на податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів («Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків»). 

У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов’язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення. 

Однак всупереч наведених положень перевіряючі особи не наводять жодних доказів чи податкової інформації, що підтверджує наявність факту порушення податкового законодавства а керуються виключно своїми припущеннями. 

Для захисту від безпідставних звинувачень слід пам’ятати: 

1. Виходячи із приписів частини 1 статті 19 Конституції України, підприємство, установа чи організація не може бути примушене робити те, що не передбачено чинним законодавством України, зокрема, не може нести юридичну відповідальність та інші негативні для себе наслідкі за недотримання своїми контрагентами вимог чинного законодавства у господарській сфері та у трудових правовідносинах із найманими працівниками, які (правовідносини) підприємство, установа чи організація позбавлене можливості перевірити та оцінити самостійно. 

2. Також норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій його правового статусу щодо формування витрат та отримання податкової преференції у формі податкового кредиту. Не є таким критерієм також і місцезнаходження платника податку (контрагента), а відповідно і інформація про відсутність останнього за таким місцезнаходженням. 

3. Платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами (абзац 2 п. 44.1. ст. 44 ПК України). 

Витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (п. 138.2. ст. 138 ПК України). 

У відповідності до п.п. 139.1.9. п. 139.1. ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 

У разі, коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, не підтверджуються зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (абзац 2 п.198.6 ст.198 ПК України). 

Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що первинний документ — документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 

За змістом наведених правових норм витрати для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для визначення об’єкта оподаткування податком на додану вартість, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника. 

Важливо! Перевіряючі органи здебільшого покликаються на недостатність поданих первинних документів для підтвердження реальності господарської операції. 

Однак законодавець не встановив конкретного переліку документів, які мають бути підставою для формування даних податкового обліку і складенням яких мають оформлюватися ті чи інші господарські операції з огляду на різноманітність змісту та форм економічної діяльності, порядку її документування. 

Відповідність задекларованих платником витрат критерію документальної підтвердженості вимагає подання платником документів, які містять достатні відомості про зміст господарської операції, порядок її виконання та учасників. Документи, якими має оформлюватися господарська операція, визначаються з урахуванням законодавчих вимог та умов договору. 

Верховний Суд України у своєму рішенні від 10.05.2018 у справі № 820/1763/16 пр. №К/9901/19439/18, наголошує, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. При цьому, виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт наданих послуг з зазначенням фактично поставленої послуги за напрямом, вказаним в договорах, є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції. Відсутність максимальної деталізації виду наданих послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. 

Також з аналізу норм ч. 5 ст. 203, ст. 204, 234 ЦК України, ст. 207 ГК України випливає, що відповідно до презумпції правомірності правочину всі укладені між сторонами правочини є чинними, якщо їх недійсність прямо не встановлена законом (нікчемні правочини). В усіх інших випадках питання про недійсність правочину має бути встановлено судом на підставі заяви зацікавленої особи після повного та всебічного розгляду питання про недійсність такого правочину. Про недійсність правочини ухвалюється судове рішення. 

При цьому фіктивні правочини не віднесені законом до нікчемних, тому їх недійсність визнається лише судом, а не висновками контролюючих органів. 

Також контролери на власний розсуд вдаються до порушення питання щодо доцільності укладення товариством тих чи інших договорів. Водночас, визначення необхідності та доцільності укладення суб’єктом господарювання певних договорів не належить до компетенції податкових органів. Тим більше, враховуючи принцип свободи укладення договору та виходячи з правил ведення господарської діяльності, платник податків має право самостійно визначати обсяг робіт та послуг, необхідний для забезпечення власної господарської діяльності. 

У підсумку 

Право нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи почали використовуватися такі товари/послуги та основні фонди в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 

Умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства. 

При цьому наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов’язані з рухом активів, зміною зобов’язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податків договорах. 

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податків договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку. 

Таким чином, враховуючи положення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також наведені норми податкового законодавства, зауважуємо, що податковий кредит для цілей визначення об’єкту оподаткування ПДВ має бути фактично підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарських операцій.